›
›

Giáo trình Kế toán tài chính A4 - Nguyễn Phúc Sinh

pdf 117 trang huongle 3420
Download
Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Giáo trình Kế toán tài chính A4 - Nguyễn Phúc Sinh", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

  • pdfgiao_trinh_ke_toan_tai_chinh_a4_nguyen_phuc_sinh.pdf

Nội dung text: Giáo trình Kế toán tài chính A4 - Nguyễn Phúc Sinh

  1. TRƯỜNG ĐẠI HỌC TÔN ĐỨC THẮNG KHOA KẾ TOÁN # " MÔN HỌC KẾ TOÁN TÀI CHÍNH A4 GIẢNG VIÊN: TS. NGUYỄN PHÚC SINH ThS. PHẠM NGỌC TOÀN ThS. HOÀNG CẨM TRANG ThS. LÊ THỊ MỸ HẠNH ThS. ĐỖ NGUYÊN BÌNH ThS. CHÂU THANH AN (CPA)
  2. KHOA KẾ TỐN KẾ TỐN TÀI CHÍNH A4 Biên soạn: TS. Nguyễn Phúc Sinh ThS. Phạm Ngọc Tồn, ThS. Hồng Cẩm Trang, ThS. Lê Thị Mỹ Hạnh, ThS. Đỗ Nguyên Bình, ThS. Châu Thanh An (CPA)
  3. 1. BẢN CHẤT – VAI TRỊ CỦA BCTC  Bản chất của BCTC Cĩ nhiều giác độ tiếp cận về BCTC :  BCTC là đầu ra của quy trình kế tốn tài chính  BCTC là phương tiện cung cấp thơng tin tài chính hữu ích để ra quyết định kinh tế  BCTC là phương pháp cân đối, tổng hợp trong ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế
  4. Định nghĩa về BCTC  BCTC là đầu ra của HTTT Kế tốn tài chính, biểu hiện khái quát dưới hình thức hệ thống các bộ phận báo cáo cĩ mối liên hệ mật thiết với nhau,  BCTC cung cấp những thơng tin phù hợp, đáng tin cậy, giúp người sử dụng làm cơ sở để nhận xét, đánh giá và ra quyết định.
  5. Các nhân tố tác động từ mơi trường KT
  6.  Vai trị của BCTC  Cung cấp thơng tin cho những người cĩ quan hệ lợi ích với doanh nghiệp, kể cả là bên trong hay bên ngồi, ở quá khứ, hiện tại, tương lai.  Nĩi cách khác, BCTC phải cĩ nhiệm vụ hướng đến mục tiêu đáp ứng nhu cầu thơng tin của các đối tượng sử dụng.  Vai trị của BCTC sẽ được thể hiện khác nhau tùy theo đặc trưng của từng quốc gia, cĩ thể thay đổi theo từng điều kiện lịch sử cụ thể.
  7.  Vai trị của BCTC cĩ thể nhìn theo 2 giác độ: (1) Đáp ứng yêu cầu pháp lý về cung cấp thơng tin của doanh nghiệp: thơng tin trình bày theo hướng tối thiểu hĩa theo quy định (2) Đáp ứng nhu cầu sử dụng thơng tin: thơng tin trình bày theo hướng mở, đa dạng theo nhu cầu
  8. 2. TÍNH HỮU ÍCH CỦA BCTC  Bản chất và vai trị của BCTC đều gắn với việc cung cấp thơng tin hữu ích cho nhiều đối tượng sử dụng để ra quyết định;  Nĩi cách khác, tính hữu ích của BCTC thể hiện qua những lợi ích mang lại từ việc sử dụng thơng tin trình bày trên BCTC.
  9. Trong thực tế, lợi ích mang lại từ BCTC đối với các nhĩm đối tượng sử dụng cĩ thể khác nhau:  Với nhà nước – chủ yếu là để hỗ trợ việc thực hiện chức năng quản lý nhà nước;  Với các nhà đầu tư vốn – để phân tích, dự báo, so sánh khi xây dựng danh mục đầu tư và ra quyết định đầu tư hiệu quả vv  Những lợi ích của các nhĩm đối tượng sử dụng cĩ tác động qua lại, hỗ trợ hoặc mâu thuẫn nhau.
  10. Các đặc tính làm cho thơng tin BCTC trở nên hữu ích  Thơng tin nĩi chung tự thân là khơng hữu ích,  Chính những tính chất đặc trưng của thơng tin mới làm cho nĩ trở nên hữu ích qua việc thơng tin phải được người sử dụng quan tâm, tin cậy và sử dụng để ra quyết định nhằm mang lại lợi ích cho họ.  Các tính chất định tính của thơng tin kế tốn được FASB và IASB trình bày khá cụ thể (Xem hình)
  11. Mục tiêu Cung cấp thơng tin về Thực trạng tài chính, kết quả kinh doanh, biến động tài chính Các Các tính chất Các giả định đặc trưng hạn chế Cơ sở dồn tích Cĩ thể hiểu Kịp thời Hoạt động liên tục Phù hợp Lợi ích – chi Đồng tiền cố định Đáng tin cậy phí Cĩ thể so Cân đối giữa các sánh tính chất Các yếu tố của báo cáo tài chính Xác định Đo lường Ghi nhận
  12. 3. BCTC CỦA MỘT SỐ NƯỚC ĐẠI DiỆN A. BCTC Trung quốc: BCTC định kỳ của Trung Quốc được thực hiện theo niên lịch, bao gồm các bộ phận sau:  Bảng cân đối kế tốn  Báo cáo lợi nhuận  Báo cáo lưu chuyển tiền  Thuyết minh  Giải trình về tình hình tài chính
  13.  Một số báo cáo cĩ thể được yêu cầu bổ sung, cơng bố về tổn thất tài sản, biến động kết cấu nguồn vốn vv  Các cơng ty niêm yết: phải cơng bố thơng tin bộ phận, nhất quán với các chuẩn mực quốc tế; hàng quý phải lập Bảng CĐKT, Báo cáo thu nhập và Thuyết minh; nếu cĩ phát hành cổ phiếu cho nhà đầu tư nước ngồi thì phải trình bày bằng hai thứ tiếng Anh và Hoa đối với báo cáo thường niên trên trang web của Ủy ban điều tiết chứng khốn Trung Quốc (CSRC).
  14. B. BCTC Mỹ: BCTC thường niên của Mỹ (doanh nghiệp lớn):  BCTC cơ bản (bảng CĐKT, các báo cáo thu nhập, thu nhập tổng hợp, lưu chuyển tiền tệ, vốn cổ phần)  Báo cáo quản lý  Thảo luận và phân tích của BGĐ, Cơng bố các chính sách kế tốn cĩ tác động đến BCTC  Thuyết minh  Báo cáo so sánh dữ liệu tài chính (chọn lọc) 5 hoặc 10 năm; Báo cáo quý dạng chọn lọc  Báo cáo kiểm tốn độc lập
  15. Trong đĩ, cần lưu ý các đặc trưng sau:  BCTC quý được yêu cầu đối với các cơng ty niêm yết, nhưng trình bày ngắn gọn, khơng cần được kiểm tốn, và kèm theo những bình luận (commentary) súc tích của ban giám đốc;  Các nguyên tắc kế tốn được thừa nhận (GAAP) bao gồm tất cả các chuẩn mực kế tốn, các luật lệ, quy định được tơn trọng khi soạn thảo BCTC; việc tuân thủ GAAP là sự sát hạch về trình bày hợp lý. Tuy nhiên, FASB và SEC đang quan tâm đến việc chuyển đổi U.S. GAAP từ nền tảng cĩ tính quy tắc (rules-based) hướng đến tính nguyên lý (principles-based) để giảm bớt tính chi tiết, phù hợp hơn đối các cơng ty con đang hoạt động ở nước ngồi.
  16.  Các tổ chức, hiệp hội nghề nghiệp phi Nhà nước cĩ vai trị nịng cốt trong việc soạn thảo, ban hành các chuẩn mực kế tốn về BCTC; tính chất nghề nghiệp và chuyên sâu được chú trọng và cĩ tính phổ biến rất lớn (IACPA đã cĩ hơn 300.000 thành viên);  Cĩ sự phân biệt giữa BCTC và báo cáo thuế. Thuế hỗn lại được ghi nhận (accrued) do sự khác biệt tạm thời giữa phương pháp kế tốn tài chính và thuế đối với thu nhập, tài sản chịu thuế, được đo lường trên cơ sở suất thuế áp dụng trong tương lai khi các khoản mục liên quan được hồn nhập.
  17.  Nền kinh tế Mỹ chủ yếu dựa trên các cơng ty cổ phần, nên hệ thống BCTC cũng được xây dựng và củng cố theo hướng phục vụ chủ yếu cho các nhà đầu tư và cổ đơng; hơn nữa, luật pháp của các tiểu bang lại thường khơng tương đồng nên các quan điểm nghề nghiệp càng được xem trọng (ngồi các quy định của SEC), thậm chí cĩ thể trở thành cơ sở cho các phán quyết của tồ án các cấp;
  18. 1. CÁC QUY ĐỊNH CHUNG Lợi nhuận kế tốn trước thuế (Income before tax): Được xác định từ các khoản doanh thu, thu nhập và chi phí phát sinh trong một kỳ kế tốn theo quy định của các CMKT, CĐKT Thu nhập chịu thuế (Taxable income): Được xác định từ các khoản doanh thu, thu nhập phải nộp thuế sau khi trừ các khoản chi phí hợp lý theo quy định của Luật thuế
  19. Chênh lệch tạm thời (Temporary Difference) Là chênh lệch giữa lợi nhuận kế tốn trước thuế và thu nhập chịu thuế trong một kỳ kế tốn nhất định; Do sự khác biệt trong quy định của CMKT, CĐKT và Luật thuế về thời điểm ghi nhận một khoản doanh thu, thu nhập, chi phí Một khoản chênh lệch tạm thời phát sinh trong kỳ hiện tại sẽ làm cho thu nhập chịu thuế trong tương lai giảm xuống (được khấu trừ) hoặc tăng lên (phải trả)
  20. Ví dụ 1: CLTT phát sinh trong kỳ hiện tại làm giảm thu nhập chịu thuế trong tương lai. Chi phí phải trả (335) về sửa chữa lớn TSCĐ được ghi nhận trong năm hiện tại nhưng chỉ được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế khi các khoản chi phí này thực tế phát sinh; Hoặc trong năm hiện tại, kế tốn áp dụng khấu hao nhanh nhưng chi phí khấu hao chỉ được chấp nhận khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập vẫn phải theo phương pháp đường thẳng
  21. Ví dụ 2: CLTT phát sinh trong kỳ hiện tại làm tăng thu nhập chịu thuế trong tương lai. Kế tốn ghi nhận thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ dài hơn quy định khấu hao cho mục đích tính thuế, dẫn đến chi phí khấu hao trong lợi nhuận kế tốn trong những năm đầu nhỏ hơn chi phí khấu hao được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế.
  22. Chênh lệch vĩnh viễn (Permanent Difference) Do sự khác biệt về quy định ghi nhận hay khơng ghi nhận một khoản doanh thu, thu nhập, chi phí khi tính lợi nhuận kế tốn và thu nhập chịu thuế . Ví dụ: Khi được chia cổ tức, kế tốn ghi nhận vào doanh thu tài chính, làm tăng lợi nhuận kế tốn; nhưng khoản này khơng tính vào thu nhập chịu thuế
  23. Thuế thu nhập hiện hành phải nộp: là số thuế thu nhập phải nộp trong kỳ tính trên tổng thu nhập chịu thuế trong kỳ hiện tại, làm tăng Chi phí thuế thu nhập hiện hành của kỳ đĩ. Thuế thu nhập hỗn lại phải trả: là số thuế thu nhập được tính trên tổng chênh lệch tạm thời chịu thuế của kỳ hiện tại, làm tăng Chi phí thuế thu nhập hỗn lại của kỳ đĩ Tài sản thuế thu nhập hỗn lại: là số thuế được tính trên tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong kỳ hiện tại, làm giảm chi phí thuế hỗn lại trong của kỳ đĩ
  24. 2. QUY ĐỊNH CỤ THỂ 2.1. KT THUẾ THU NHẬP HIỆN HÀNH Cuối mỗi Quý, KT xác định và ghi nhận số thuế tạm phải nộp & tính vào Chi phí thuế hiện hành. Ghi Nợ 8211 / Cĩ 3334 Đầu Quý tiếp theo, nếu cĩ chi tạm nộp thuế Ghi Nợ 3334 / Cĩ 111, 112 Cuối năm, thực hiện quyết tốn với cơ quan thuế, cĩ hai trường hợp: (1) Nếu phải nộp thêm: ghi Nợ 8211 / Cĩ 3334 (2) Nếu được hồn nhập: ghi Nợ 3334 / Cĩ 8211
  25. Trường hợp phát hiện “sai sĩt khơng trọng yếu” của những năm trước, kế tốn sẽ ghi tăng, giảm vào chi phí thuế của năm hiện tại số bị sai: Nợ 8211 / Cĩ 3334 hoặc Nợ 3334 / Cĩ 8211 Trường hợp phát hiện “sai sĩt trọng yếu” của những năm trước, thì điều chỉnh báo cáo tài chính và số dư các tài khoản liên quan (xem Chương 4)
  26. 2.2. KT THUẾ THU NHẬP HỖN LẠI A. Thuế TNDN hỗn lại phải trả Cuối năm tài chính, DN phải xác định và ghi nhận “Thuế thu nhập hỗn lại phải trả” “Thuế hỗn lại phải trả” = = [Tổng CLTT chịu thuế phát sinh] x x [Thuế suất thuế hiện hành] Và ghi sổ kế tốn: Nợ 8212 / Cĩ 347
  27. Việc ghi nhận thuế hỗn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế phải trả phát sinh trong năm với số được ghi giảm (hồn nhập) Số thuế phát sinh > số thuế hồn nhập, thì số chênh lệch được ghi nhận bổ sung vào số thuế hỗn lại phải trả và Chi phí thuế TNDN hỗn lại: Nợ 8212 / Cĩ 347 Ngược lại, ghi giảm (hồn nhập) số thuế thu nhập hỗn lại phải trả và ghi giảm chi phí thuế TNDN hỗn lại: Nợ 347 / Cĩ 8212
  28. Trường hợp thuế thu nhập doanh nghiệp hỗn lại phải trả phát sinh từ Áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế tốn và điều chỉnh hồi tố các sai sĩt trọng yếu của các năm trước thì kế tốn điều chỉnh báo cáo tài chính và ghi giảm số dư đầu năm của các TK liên quan (Xem Chương 4) Trường hợp phát hiện và điều chỉnh các sai sĩt khơng trọng yếu của các năm trước thì kế tốn phải ghi bổ sung (hoặc ghi âm) vào số phát sinh năm nay trên TK 347 và 8212
  29. B. Tài sản thuế TNDN hỗn lại Cuối năm, kếtốn phải xác định và ghi nhận “Tài sản thuế thu nhập hỗn lại” = = [(1) Tổng CLTT được khấu trừ phát sinh trong năm + (2) Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế + (3) Ưu đãi thuế chưa sử dụng] x [Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp]
  30. Việc ghi nhận tài sản thuế hỗn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ : Nếu số phát sinh trong năm > số được hồn nhập, kế tốn ghi Nợ 243 / Cĩ 8212 Nếu số phát sinh trong năm < số được hồn nhập, kế tốn ghi Nợ 8212 / Cĩ 24 3 Trường hợp tài sản thuế hỗn lại phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế tốn và điều chỉnh hồi tố các sai sĩt trọng yếu của các năm trước , kế tốn phải ghi nhận bổ sung tài sản thuế hỗn lại của các năm trước bằng cách điều chỉnh BCTC và số dư đầu năm các TK 4211 và TK 243 (Xem Chương 4)
  31. Ví dụ 1: Xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hỗn lại liên quan đến khấu hao TSCĐ Năm 2005, Cơng ty Thăng Long mua hai TSCĐ: - TSCĐ A cĩ giá mua là 12.000.000đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế tốn là 3 năm, theo thuế là 6 năm; TSCĐ B cĩ giá mua là 10.000.000đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế tốn là 2 năm, theo thuế là 4 năm. - Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 25%. Giả sử cơng ty chỉ cĩ tài sản thuế thu nhập hỗn lại liên quan đến TSCĐ A và B.
  32. Chỉ tiêu Năm tài chính 2005 2006 2007 2008 2009 2010 TSCĐ A - Chi phí khấu (4.000) (4.000) (4.000) hao (theo KT) - Chi phí khấu (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) (2.000) hao (theo thuế) - CLTT được 2.000 2.000 2.000 khấu trừ tăng - CLTT được (2.000) (2.000) (2.000) khấu trừ giảm TSCĐ B - Chi phí khấu (5.000) (5.000) hao (theo KT) - Chi phí khấu (2.500) (2.500) (2.500) (2.500) hao (theo thuế) - CLTT được 2.500 2.500 khấu trừ tăng - CLTT được (2.500) (2.500) khấu trừ giảm TỔNG CLTT 4.500 4.500 được khấu trừ tăng của A&B Tổng CLTT (500) (4.500) (2.000) (2.000) được khấu trừ giảm của A&B TS thuế TNDN 1.125 1.125 hỗn lại tăng TS thuế TNDN (125) (1.125) (500) (500) hỗn lại giảm
  33. Trong 2 năm 2005 và 2006, Cơng ty Thăng Long phải xác định khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong từng năm là 4.500.000 đ tương ứng với việc ghi giảm chi phí thuế TNDN hỗn lại và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hỗn lại mỗi năm là 1.125.000đ (4.500.000x25%). Kế tốn ghi: Nợ TK 243 : 1.125.000 đ Cĩ TK 8212: 1.125.000 đ.
  34. Năm 2007, Cơng ty phải xác định: Khoản CLTT được khấu trừ phát sinh tăng liên quan đến TSCĐ A là 2.000.000 đ Khoản CLTT được khấu trừ phát sinh giảm (hồn nhập) liên quan TSCĐ B là 2.500.000 đ Năm 2007, CLTT được khấu trừ liên quan tới TSCĐ A và TSCĐ B giảm 500.000đ. Cơng ty phải hồn nhập tài sản thuế TN hỗn lại và ghi tăng chi phí thuế TN hỗn lại là 125.000 đ KT ghi: Nợ TK 8212: 125.000 đ Cĩ TK 243: 125.000 đ
  35. Bảng xác định Chênh lệch tạm thời chịu thuế Biểu 1 Năm: 200
  36. Bảng xác định thuế TNDN hỗn lại phải trả Biểu 2 Năm: 200 Chênh lệch tạm thời chịu Thuế thu nhập thuế trong năm Thuế thu nhập hỗn lại phải trả hỗn lại phải trả được ghi giảm được ghi nhận Chênh lệch (Hồn nhập) trong năm trong năm (%) Được Diễn giải suất Được Được Được ghi ghi nhận ghi ghi giảm Tăng Giảm Thuế tăng vào chi giảm chi phí g vốn phí thuế vốn thuế thu Tăn Giảm chủ thu nhập chủ sở nhập sở hỗn lại hữu hỗn lại hữu A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1/ Phát sinh (hoặc hồn nhập) từ các giao dịch trong năm 2/ Phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế tốn và điều chỉnh hồi tố các sai sĩt phát sinh từ các năm trước. Cộng
  37. Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ Biểu số 03 Năm 200 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm Giảm ăng Phát sinh từ việc Hồn nhập do áp áp dụng hồi tố dụng hồi tố thay thay đổi chính Stt Diễn giải Phát sinh từ các Hồn nhập từ các đổi chính sách kế sách kế tốn và giao dịch trong giao dịch trong tốn và điều điều chỉnh hồi tố năm hiện hành năm hiện hành chỉnh hồi tố các các sai sĩt phát sai sĩt phát sinh sinh từ các năm từ các năm trước trước (1) (2) (3) (4) (5) (6) I Chênh lệch tạm thời phát sinh 1 Phát sinh từ ( ) II Chênh lệch tạm thời được hồn nhập 1 Hồn nhập do ( ) III Tổng cộng
  38. Bảng theo dõi chênh lệch tạm thời được khấu trừ chưa sử dụng Biểu số 04 Năm 200 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ chưa sử dụng Phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách STT Diễn giải Phát sinh từ các giao kế tốn và điều chỉnh hồi dịch trong năm tố các sai sĩt phát sinh từ các năm trước 1 Phát sinh từ 2 Phát sinh từ 3 Phát sinh từ Cộng
  39. Biểu số 05 - Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hỗn lại Năm 200
  40. A. HỢP NHẤT KINH DOANH  Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp (combine) các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt trong một đơn vị báo cáo.  Hợp nhất kinh doanh phần lớn sẽ dẫn đến kết quả là một doanh nghiệp (bên mua) nắm được quyền kiểm sốt một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua).  Nếu một doanh nghiệp nắm quyền kiểm sốt một hoặc nhiều đơn vị khác khơng phải là các hoạt động kinh doanh thì việc kết hợp các đơn vị này khơng phải là hợp nhất kinh doanh.
  41. HỢP NHẤT KINH DOANH Hình thức hợp nhất  Một doanh nghiệp mua cổ phần của một doanh nghiệp khác;  Một doanh nghiệp mua tài sản thuần của một doanh nghiệp khác;  Một doanh nghiệp gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác.
  42. HỢP NHẤT KINH DOANH Các phương pháp Hợp nhất kinh doanh:  Phương pháp giá mua: Mua một doanh nghiệp là nhằm nắm quyền kiểm sốt Tài sản thuần và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp đĩ  Các TS, NPT của doanh nghiệp bị mua được ghi nhận theo Giá trị hợp lý trước khi cộng vào giá trị ghi sổ bên mua.  Mua hốn đổi: một doanh nghiệp bị mua bởi một doanh nghiệp nhỏ hơn nhưng cĩ một số lợi thế quan trọng (như đã được niêm yết trên TTCK )
  43. HỢP NHẤT KINH DOANH  Hợp nhất vì lợi ích chung:  Cổ đơng các doanh nghiệp cùng tập hợp nguồn lực để khai thác, nhưng khơng xác định được Bên mua.  Giá trị ghi sổ của Tài sản, nguồn vốn của các bên sẽ trở thành Tài sản và nguồn vốn tương ứng của cơng ty mới tạo thành (với điều kiện việc xác định giá trị phù hợp giữa các bên mà khơng cần cĩ chung phương pháp hạch tốn).
  44. HỢP NHẤT KINH DOANH Các bước hợp nhất kinh doanh  Bước 1: Xác định bên mua  Mọi trường hợp đều phải xác định được bên mua - là bên sẽ nắm quyền kiểm sốt các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh liên quan.  Việc xác định bên mua phải thực hiện theo quy định từ đoạn 17 đến đoạn 23 của Chuẩn mực kế tốn số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
  45.  Bước 2: Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh  Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất tại ngày diễn ra trao đổi: Là giá trị hợp lý của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các cơng cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm sốt bên bị mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất.  Giá phí hợp nhất kinh doanh được quy định từ đoạn 24 đến đoạn 35 của Chuẩn mực kế tốn số 11 - Hợp nhất kinh doanh
  46.  Bước 3: Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất cho tài sản đã mua, nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu.  Trường hợp giá phí > tài sản thuần: Phát sinh khoản mục Lợi thế thương mại (Goodwill), được ghi nhận trên TK 242 và phân bổ vào chi phí trong 10 năm.  Trường hợp giá phí < tài sản thuần: Phát sinh khoản mục Bất Lợi thương mại (Un-Goodwill), và sẽ được điều chỉnh về zero (0) trên cơ sở điều chỉnh phù hợp giá trị hợp lý các khoản mục TS, NPT đã mua.
  47. Ví dụ: Hợp nhất liên quan đến mua tồn bộ tài sản thuần, cĩ phát sinh lợi thế thương mại và khơng dẫn đến quan hệ Mẹ - Con Ngày 01/01/X1 Cơng ty P mua tất cả tài sản và nợ phải trả của Cơng ty S bằng cách phát hành cho Cơng ty S 10.000CP mệnh giá 10.000 đ/CP, giá trị thị trường là 60.000 đ/CP. Các chi phí phát sinh về thuê định giá và kiểm tốn liên quan đến việc mua TS và NPT của Cơng ty S mà Cơng ty P phải chi bằng tiền mặt là 40.000.000 đ. Chi phí phát hành cổ phiếu của Cơng ty P chi bằng tiền mặt là 25.000.000 đ. Sau khi mua, chỉ cĩ Cơng ty P tồn tại, cịn Cơng ty S giải thể.
  48. Giá phí hợp nhất kinh doanh được xác định như sau: - Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu 60.000 đ x 10.000 = Cơng ty P đã phát hành: 600.000.000 đ - Chi phí liên quan trực tiếp đến 40.000.000 đ việc hợp nhất kinh doanh: Cộng giá phí hợp nhất kinh doanh: 640.000.000 đ
  49. Giá trị cổ phiếu phát hành của Cơng ty P được xác định bằng giá trị hợp lý trừ (-) đi chi phí phát hành cổ phiếu: - Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu Cơng ty P đã phát hành: 600.000.000 đ - Chi phí phát hành cổ phiếu: (25.000.000 đ) Giá trị cổ phiếu phát hành: 575.000.000 đ
  50. Giả sử tại ngày 31/12/X0, Bảng CĐKT của Cơng ty S như sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý TÀI SẢN - Tiền 20.000.000 20.000.000 - Phải thu của khách hàng 25.000.000 25.000.000 - Hàng tồn kho 65.000.000 75.000.000 - TSCĐ vơ hình (Quyền sử dụng đất) 40.000.000 70.000.000 - TSCĐ hữu hình 400.000.000 350.000.000 (Nhà cửa, máy mĩc thiết bị) - Giá trị hao mịn luỹ kế (150.000.000) - - Bằng phát minh sáng chế (*) 80.000.000 Tổng Tài sản 400.000.000 620.000.000 NỢ PHẢI TRẢ - Nợ ngắn hạn 100.000.000 110.000.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU - Vốn đầu tư của chủ sở hữu 100.000.000 - (mệnh giá 10.000 đ/CP) - Thặng dư vốn cổ phần 50.000.000 - - Lợi nhuận chưa phân phối 150.000.000 - Tổng Nguồn vốn 400.000.000 - Giá trị hợp lý của tài sản thuần - 510.000.000
  51. Trường hợp này, vào ngày mua (01/01/X1) Cơng ty P sẽ phải ghi sổ kế tốn của mình giá trị của từng tài sản, từng khoản nợ phải trả đã mua và giá trị của cổ phiếu đã đưa đi trao đổi: Nợ TK 111, 112 20.000.000 (Theo giá trị hợp lý) Nợ TK 131 25.000.000 - Nợ TK 152 75.000.000 - Nợ TK 2131 70.000.000 - Nợ TK 2133 80.000.000 - Nợ TK 211 350.000.000 - Nợ TK 242 130.000.000 (Lợi thế thương mại) Cĩ TK 311 110.000.000 Cĩ TK 4111 100.000.000 Cĩ TK 4112 475.000.000 Cĩ TK 111 65.000.000
  52. Note: Thặng dư vốn cổ phần = Giá phát hành (1) – - Vốn đầu tư CSH (2). Trong đĩ: (1) = Thị giá – chi phí phát hành >>> tăng lợi ích mang lại cho DN (2) = Mệnh giá >>> chia sẻ quyền kiểm sốt, chia cổ tức
  53. LẬP BCTC HỢP NHẤT  Mục đích lập BCTC hợp nhất:  Trình bày thơng tin về thực trạng tài chính, kết quả kinh doanh của tồn tập đồn như 1 đơn vị độc lập.  Cung cấp thơng tin tài chính của năm đã qua và dự đốn cho tương lai của tập đồn  Phạm vi áp dụng:  Các tập đồn kinh tế cĩ quan hệ Mẹ - Con  Các TCT nhà nước cĩ quan hệ Mẹ - Con  Chỉ áp dụng lập BCTC tổng hợp với các TCT khơng cĩ quan hệ Mẹ - Con, hoặc cơng ty cấp trên.
  54.  Nguyên tắc lập BCTC HN:  Cơng ty mẹ phải dựa vào BCTC của tất cả các Cty con trong và ngồi nước do mình kiểm sốt (>50%) trực tiếp hay gián tiếp.  Báo cáo hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế tốn thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hồn cảnh tương tự trong tồn bộ tập đồn.  Các BCTC của các Cty Con cĩ thể lập vào các ngày khác nhau nhưng khơng lệch quá 3 tháng.  Nếu ngày kết thúc niên độ của các Cty con lệch quá 3 tháng thì Cty con phải lập thêm một BCTC cho mục đích hợp nhất phù hợp với tình hình chung.
  55.  Xác định tỷ lệ quyền kiểm sốt của CTM:  % Quyền Kiểm sốt trực tiếp của CTM tại CTC X = = % Quyền biểu quyết = % Vốn cổ phần do CTM nắm giữ trực tiếp tại X (1)  % Quyền Kiểm sốt của CTM tại CTC X gián tiếp qua CTC Y khác = % Quyền biểu kiểm sốt trực tiếp của CTC Y tại X (2)  Như vậy, % Quyền kiểm sốt của CTM đối với CTC X = (1) + (2)  Xác định % Lợi ích của CTM tại CTC:  % Lợi ích trực tiếp của CTM ở CTC X = % Quyền kiểm sốt trực tiếp CTM tại CTC X (1).  % Lợi ích gián tiếp của CTM thơng qua CTC Y tại X = (% Lợi ích trực tiếp tại CTC Y) * (% Lợi ích trực tiếp của Y tại X) (2)  Như vậy, % Lợi ích của CTC tại X = (1) + (2)
  56. A. TRÌNH TỰ LẬP BẢNG CĐKT HỢP NHẤT  Cộng từng khoản mục tương ứng trên BCĐKT của CTM và các CTC;  Sau đĩ, điều chỉnh để loại trừ các KM sau:  Khoản đầu tư của cơng ty mẹ vào các cơng ty con;  Lợi ích của cổ đơng thiểu số;  Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đồn;  Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh.
  57. Các khoản đầu tư nội bộ phải được loại trừ . Giảm mục Đầu tư vào CTC trên BCĐKT của CTM Giảm mục Vốn đầu tư CSH trên BCĐKT của CTC Giải thích: Khi CTM đầu tư vào CTC thì tổng TS và VCSH của tập đồn thực chất khơng thay đổi nhưng giá trị ghi sổ của TS và VCSH lại được ghi tăng (xem lại nghiệp vụ kế tốn liên quan)
  58. Lợi ích của các CĐTS phải được loại trừ - Lợi ích CĐTS trong tài sản thuần của CTC trên BCĐKT hợp nhất phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt, tách khỏi phần NPT và VCSH của CTM. - Phần lợi ích của CĐTS trong thu nhập thuần (lợi nhuận sau thuế) được xác định trên cơ sở tỷ lệ gĩp vốn tương ứng; trong biến động của tổng Vốn CSH (kể từ ngày hợp nhất) được xác định trên cơ sở tỷ lệ gĩp vốn trong tổng giá trị các khoản mục liên quan trên các TK 412, 413, 414, 415, 418, 421. - Số lỗ vượt trội của CĐTS(so với lợi ích của CĐTS trong tổng TS thuần) phải tính giảm vào lợi ích của Cổ đơng CTM (đa số).
  59. ‐ Điều chỉnh giảm VCSH của tập đồn cĩ phần vốn của CĐTS của các CTC cĩ liên quan và ghi tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đơng thiểu số" trên BCĐKT hợp nhất: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư của chủ sở hữu Giảm khoản mục - Quỹ dự phịng tài chính Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối Tăng khoản mục - Lợi ích của cổ đơng thiểu số.
  60. ‐ Trường hợp CTC cĩ khoản lỗ tích luỹ (lợi nhuận chưa phân phối ghi âm) trong VCSH thì phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ của CĐTS trong lỗ tích luỹ của tập đồn, và phải ghi giảm khoản mục "Lợi nhuận chưa phân phối" của CTC và ghi giảm khoản mục "Lợi ích của cổ đơng thiểu số" trên BCĐKT hợp nhất ‐ Tuy nhiên, việc ghi giảm đến mức tối đa cũng chỉ tương ứng với phần giá trị lợi ích thuần của CĐTS trong vốn chủ sở hữu (khơng được tạo ra giá trị âm của khoản mục "Lợi ích của cổ đơng thiểu số" trên Bảng cân đối kế tốn hợp nhất).
  61. Các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đồn phải được loại trừ Kế tốn điều chỉnh khi hợp nhất: Giảm khoản mục - Phải trả nội bộ Giảm khoản mục - Phải thu nội bộ. (Kết quả: số dư tài khoản 136, 336 đều bằng zero)
  62. Các khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ - Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ (cịn nằm trong giá trị cịn lại của hàng tồn kho, TSCĐ ) phải được loại trừ - KT điều chỉnh giảm lãi nội bộ: Giảm khoản mục - LN chưa phân phối Giảm khoản mục - Hao mịn TSCĐ Giảm khoản mục - Hàng tồn kho Giảm khoản mục - TSCĐ huu hình Giảm khoản mục - TSCĐ vơ hình.
  63. Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ - Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đĩ khơng thể thu hồi được. - KT Điều chỉnh: Tăng khoản mục - Hàng tồn kho Tăng khoản mục - TSCĐ Tăng khoản mục - Hao mịn TSCĐ Tăng khoản mục – LN chưa phân phối Lưu ý: việc thay đổi lợi nhuận tập đồn do hợp nhất BCTC khơng ảnh hưởng đến số thuế TNDN hiện hành mà các đơn vị trong tập đồn đã nộp theo quy định của luật thuế
  64. B. TRÌNH TỰ LẬP BCKQKD HỢP NHẤT  BCKQKD hợp nhất được lập trên cơ sở cộng các khoản mục tương đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán của báo cáo của các CTM và CTC  Sau đĩ điều chỉnh các khoản mục: - DT, giá vốn, lãi lỗ nội bộ tập đồn; - Lợi ích của cổ đơng thiểu số; - Chênh lệch thanh lý cơng ty con; - Thuế thu nhập doanh nghiệp.
  65.  Các khoản doanh thu, giá vốn, lãi - lỗ nội bộ chưa thực hiện phải được loại trừ hồn tồn. Trường hợp cĩ Lãi nội bộ chưa thực hiện: Ghi Giảm khoản mục - Doanh thu nội bộ - 512 Giảm khoản mục - Giá vốn hàng bán (nội bộ) Giảm khoản mục – Lợi nhuận kế tốn Trường hợp cĩ Lỗ nội bộ chưa thực hiện: Ghi Giảm khoản mục - Doanh thu nội bộ - 512 Giảm khoản mục - Giá vốn hàng bán (nội bộ) Tăng khoản mục – Lợi nhuận kế tốn
  66.  Lợi ích của cổ đơng thiểu số được xác định trên cơ sở căn cứ vào tỷ lệ gĩp vốn từ lợi nhuận sau thuế, và phải được loại trừ trước khi hợp nhất. Ghi Giảm KM "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” tập đồn Tăng KM "Lợi ích của cổ đơng thiểu số”  Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đơng thiểu số lớn hơn phần vốn gĩp của họ thì trên Báo cáo hợp nhất thì phân bổ và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn gĩp đĩ – và khơng điều chỉnh giảm lợi ích cho phần lỗ vượt trội (do cổ đơng đa số gánh chịu, sẽ được hồn trả lại sau này)
  67.  Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý cơng ty con và giá trị ghi sổ cịn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của cơng ty con này được ghi nhận trong Báo cáo như 1 khoản lãi, lỗ thanh lý cơng ty con (cần giải trình thơng tin bổ sung trong Bản thuyết minh).  Nếu cơng ty con cĩ phát hành cổ phiếu ưu đãi (loại được ưu đãi về cổ tức) và cĩ cổ tức luỹ kế chưa thanh tốn (cho các đối tượng bên ngồi tập đồn), cơng ty mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi này(dù đã cơng bố hay chưa).  Các khoản thuế thu nhập do Cty mẹ hoặc Cty con phải nộp khi phân phối lợi nhuận thực hiện theo VAS 17.
  68. C. TRÌNH TỰ LẬP BCLCTT HỢP NHẤT  Báo cáo hợp nhất tập đồn được lập trên cơ sở các Báo cáo LCTT của CTM và của các CTC theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương trên các báo cáo này.  Phải trên cơ sở thống nhất tồn bộ về phương pháp lập (phương pháp trực tiếp hoặc phương pháp gián tiếp).
  69. Ví dụ về lập BCTC hợp nhất Cơng ty mẹ A đầu tư vào cơng ty con B 35.000 (đv: triệu đồng) để nắm giữ quyền kiểm sốt đa số. Trong năm 2008 giữa 2 Cơng ty mẹ A và Cơng ty con B cĩ một số nghiệp vụ kinh tế sau: Cơng ty (mẹ) A bán hàng cho Cơng ty (con) B mặt hàng X giá vốn là 200 (cho 10 sản phẩm), giá bán 250, hiện mặt hàng X cịn tồn kho tại Cơng ty con B 50% số hàng đã mua của Cơng ty mẹ A. Cơng ty con B đã thanh tốn tồn bộ tiền hàng cho Cơng ty mẹ A.
  70. Kế tốn khi hợp nhất phải loại trừ các khoản mục sau trên Bảng CĐKT: Đầu tư nội bộ Giảm mục đầu tư vào CTC: 35.000 Giảm khoản Vốn đầu tư CSH: 35.000 Lãi nội bộ chưa thực hiện (50%): Giảm mục HTK: 25 Giảm mục Lợi nhuận : 25
  71. Kế tốn khi hợp nhất phải loại trừ các khoản mục sau trên Báo cáo KQKD: Doanh thu, chi phí nội bộ chưa thực hiện (tương ứng với 50% cịn tồn kho) Giảm mục Doanh thu nội bộ: 125 Giảm mục giá vốn nội bộ: 100 Lãi nội bộ chưa thực hiện (50%): Giảm mục lợi nhuận trước & sau thuế: 25
  72. 4.1. THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TỐN Thay đổi chính sách kế tốn là việc: Thay đổi các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế tốn cụ thể mà doanh nghiệp đã áp dụng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính, VD: Thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho; thay đổi phương pháp hạch tốn chênh lệch tỷ giá hối đối; thay đổi phương pháp kế tốn chi phí đi vay,
  73. Doanh nghiệp chỉ được thay đổi chính sách kế tốn trong các trường hợp dưới đây: Cĩ sự thay đổi theo quy định của pháp luật hoặc của chuẩn mực kế tốn và chế độ kế tốn; hoặc Sự thay đổi sẽ dẫn đến báo cáo tài chính cung cấp thơng tin tin cậy và thích hợp hơn về ảnh hưởng của các giao dịch, sự kiện đối với tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp.
  74. Những trường hợp sau đây khơng phải là thay đổi chính sách kế tốn: Việc áp dụng một chính sách kế tốn cho các giao dịch, sự kiện cĩ sự khác biệt về cơ bản so với các giao dịch, sự kiện đĩ đã xảy ra trước đây; Việc áp dụng các chính sách kế tốn mới cho các giao dịch, sự kiện chưa phát sinh trước đĩ hoặc khơng trọng yếu. Thay đổi phương pháp khấu hao TSCĐ được coi là thay đổi ước tính kế tốn.
  75. Áp dụng hồi tố thay đổi CSKT Nếu phải áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế tốn, chế độ kế tốn mà cĩ hướng dẫn cụ thể thì phải thực hiện theo hướng dẫn đĩ về việc phải áp dụng hồi tố hoặc phi hồi tố thay đổi Trường hợp doanh nghiệp tự nguyện thay đổi chính sách kế tốn thì phải áp dụng hồi tố đối với thay đổi chính sách kế tốn đĩ.
  76. Khi thực hiện việc điều chỉnh do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế tốn trên các Tài khoản ở Sổ kế tốn tổng hợp, Sổ kế tốn chi tiết; Ngồi việc diễn giải nội dung của nghiệp vụ kinh tế doanh nghiệp cịn phải ghi rõ lý do của việc điều chỉnh là do áp dụng hồi tố do thay đổi chính sách kế tốn.
  77. Nguyên tắc chung Điều chỉnh lũy kế các ảnh hưởng các năm trước lên số dư đầu kỳ các tài khoản TS, NPT và VCSH của năm hiện tại Việc điều chỉnh số dư đầu năm các tài khoản cĩ liên quan được thực hiện bằng cách ghi một dịng trên Sổ kế tốn tổng hợp, Sổ kế tốn chi tiết với nội dung: Điều chỉnh số dư do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế tốn " abcd " từ đến Điều chỉnh số liệu trên cột “Năm trước” của BCTC năm nay cho phù hợp với số dư đầu kỳ các tài khoản liên quan
  78. Các năm trước: Xác định ảnh hưởng của sự thay đổi của “năm sớm nhất” cĩ thể xác định được đến “năm trước liền kề năm hiện tại” Điều chỉnh trên cột thơng tin so sánh - “đầu năm” trên Bảng CĐKT của các năm sau “năm sớm nhất các thay đổi của năm trước đĩ (Trường hợp áp dụng khi lập BCTC cĩ nhiều cột thơng tin so sánh). Trình bày các cột thơng tin bị ảnh hưởng vào Bản thuyết minh của năm hiện tại
  79. Năm hiện tại: Điều chỉnh lũy kế các ảnh hưởng các năm trước lên số dư đầu kỳ các tài khoản TS, NPT và VCSH của năm hiện tại Điều chỉnh số liệu trên cột “Năm trước” của BCTC năm nay cho phù hợp với số dư đầu kỳ các tài khoản liên quan Việc điều chỉnh số dư đầu năm các tài khoản cĩ liên quan được thực hiện bằng cách ghi một dịng trên Sổ kế tốn tổng hợp, Sổ kế tốn chi tiết với nội dung: Điều chỉnh số dư do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế tốn " abcd " từ đến
  80. Trường hợp cĩ sự thay đổi về TS, NPT và Vốn CSH Trường hợp ảnh hưởng luỹ kế làm tăng Tài sản: Tăng số dư Nợ đầu năm TK Tài sản Tăng (Giảm) số dư Cĩ (Nợ) đầu năm các TK liên quan Trường hợp ảnh hưởng luỹ kế làm tăng Nợ phải trả: Tăng số dư Cĩ đầu năm TK Nợ phải trả Tăng (Giảm) số dư Nợ (Cĩ) đầu năm các TK liên quan Trường hợp ảnh hưởng luỹ kế làm tăng Vốn CSH: Tăng số dư Cĩ đầu năm TK VCSH Tăng (Giảm) số dư Nợ (Cĩ) đầu năm các TK liên quan Trường hợp sự thay đổi làm Giảm các đối tượng KT Ghi ngược lại (hoặc ghi âm) các bút tốn trên
  81. Trường hợp cĩ sự thay đổi về Doanh thu, Chi phí Ảnh hưởng luỹ kế tăng Doanh thu / giảm chi phí: Tăng (hoặc Giảm) số dư Cĩ (Nợ) đầu năm TK 4211 Tăng (Giảm) số dư Nợ (Cĩ) đầu năm TK Tài sản Tăng (Giảm) số dư Cĩ (Nợ) đầu năm TK NPT Ảnh hưởng luỹ kế giảm Doanh thu / tăng chi phí : Tăng (hoặc Giảm) số dư Nợ (Cĩ) đầu năm TK 4211 Tăng (Giảm) số dư Cĩ (Nợ) đầu năm TK Tài sản Tăng (Giảm) số dư Nợ (Cĩ) đầu năm TK NPT
  82. THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TỐN VÀ BÁO CÁO LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ (1) Khơng ảnh hưởng nếu lập theo phương pháp trực tiếp (2) Cĩ ảnh hưởng nến lập theo phương pháp gián tiếp và chỉ tiêu Lợi nhuận kế tốn bị thay đổi do thay đổi CSKT.
  83. Ví dụ: hồi tố thay đổi chính sách kế tốn Cơng ty BASA cĩ năm tài chính đầu tiên từ ngày 1/1/2007 đến ngày 31/12/2007. Đầu năm 2007, cơng ty BASA đã áp dụng phương pháp tính giá xuất của hàng tồn kho (Tài khoản 156- Hàng hĩa) cho mặt hàng A theo phương pháp nhập trước, xuất trước. Đầu năm 2008 thay đổi chính sách kế tốn và áp dụng phương pháp tính giá xuất kho cho mặt hàng A theo phương pháp bình quân gia quyền. Như vậy Cơng ty BASA phải áp dụng hồi tố đối với hàng hĩa A đã xuất kho trong năm 2007 theo phương pháp mới. Việc áp dụng hồi tố này sẽ ảnh hưởng đến các chỉ tiêu của Bảng cân đối kế tốn và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm 2007. Vì vậy cột thơng tin so sánh năm 2007 trong báo cáo tài chính năm 2008 phải được điều chỉnh lại để phù hợp với sự thay đổi này. Giả sử việc áp dụng hồi tố làm cho giá vốn hàng bán trong năm 2007 tăng lên 14.000.000đ.
  84. Bảng CĐKT của Cơng ty chưa điều chỉnh Chỉ tiêu Năm 2008 Năm 2007 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 100.000.000 130.000.000 Giá vốn hàng bán 80.000.000 100.000.000 Lợi nhuận kế tốn trước thuế TNDN 20.000.000 30.000.000 Chi phí thuế TNDN hiện hành 5.000.000 7.500.000 Lợi nhuận sau thuế TNDN 15.000.000 22.500.000 Bảng cân đối kế tốn 31/12/2008 31/12/2007 Hàng tồn kho 150.000.000 100.000.000 Thuế và các khoản phải trả Nhà nước 15.000.000 12.000.000 Vốn đầu tư của chủ sở hữu 5.000.000 5.000.000 Lợi nhuận chưa phân phối 29.000.000 15.000.000
  85. Do ảnh hưởng của việc thay đổi chính sách kế tốn số liệu báo cáo năm 2007 điều chỉnh như sau: * Giá vốn tăng lên và Hàng tồn kho giảm 14.000.000đ; Lợi nhuận kế tốn trước thuế khơng phải là 30.000.000đ mà là 16.000.000đ {130.000.000đ – (100.000.000đ + 14.000.000đ)}; Chi phí thuế TNDN hiện hành khơng phải là 7.500.000đ mà chỉ là 4.000.000đ (16.000.000đ x 25%); Lợi nhuận sau thuế khơng phải là 22.500.000đ mà là 12.000.000đ (16.000.000đ – 4.000.000đ * Do ảnh hưởng của việc thay đổi chính sách kế tốn nên số dư đầu năm 2008 các TK 156, TK 333, TK 421 được điều chỉnh như sau: Số dư Cĩ đầu năm TK 3334 giảm: 3.500.000đ (7.500.000 – 4.000.000); Số dư Cĩ đầu năm TK 421 giảm: 10.500.000đ (22.500.000 – 12.000.000) và Số dư Nợ đầu năm TK 156 giảm: 14.000.000đ.
  86. Số liệu các báo cáo sau khi được điều chỉnh hồi tố Chỉ tiêu Năm 2008 Năm 2007 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 100.000.000 130.000.000 Giá vốn hàng bán 80.000.000 114.000.000 Lợi nhuận kế tốn trước thuế TNDN 20.000.000 16.000.000 Chi phí thuế TNDN hiện hành 5.000.000 4.000.000 Lợi nhuận sau thuế TNDN 15.000.000 12.000.000 Bảng cân đối kế tốn 31/12/2008 31/12/2007 Hàng tồn kho 136.000.000 86.000.000 Thuế và các khoản phải trả Nhà nước 11.500.000 8.500.000 Vốn đầu tư của chủ sở hữu 5.000.000 5.000.000 Lợi nhuận chưa phân phối 18.500.000 4.500.000
  87. Sau khi điều chỉnh số liệu sẽ là: Hàng tồn kho tại ngày 31/12/2007 là 86.000.000đ (100.000.000đ– 14.000.000đ), ngày 31/12/2008 là 136.000.000đ (150.000.000đ– 14.000.000đ). Do giá vốn hàng bán ghi tăng 14.000.000đ dẫn đến Thuế phải trả Nhà nước giảm 3.500.000đ (14.000.000đ x 25%) nên Thuế phải trả Nhà nước tại ngày 31/12/2007 là 7.500.000đ (12.000.000đ - 3.500.000đ), tại ngày 31/12/2008 là 11.500.000đ (15.000.000đ- 3.500.000đ). Cũng do giá vốn hàng bán ghi tăng 14.000.000đ dẫn đến Lợi nhuận để lại năm 2007 sẽ giảm đi 10.500.000đ (14.000.000đ x 75%) nên Lợi nhuận chưa phân phối tại ngày 31/12/2008 sau khi điều chỉnh là 4.500.000đ (15.000.000đ – 10.500.000đ) và lợi nhuận chưa phân phối tại ngày 31/12/2008 sau khi điều chỉnh là 18.500.000đ (29.000.000đ – 10.500.000đ).
  88. Thuyết minh BCTC năm 2008 sẽ phải trình bày về: 1 – Báo cáo thay đổi VCSH Số dư tại Số dư tại Số dư tại ngày ngày ngày Chỉ tiêu 1/1/2007 31/12/2007 31/12/2008 Vốn đầu tư của chủ sở 5.000.000 5.000.000 5.000.000 hữu Lợi nhuận chưa phân phối 4.500.000 18.500.000 Cộng 5.000.000 9.500.000 23.500.000
  89. Thuyết minh BCTC năm 2008 sẽ phải trình bày về: 2 – Báo cáo ảnh hưởng của thay đổi CSKT lên các khoản mục Ảnh hưởng của thay đổi CSKT đến: Khoản mục báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh năm 2007 + Giá vốn hàng bán tăng 14.000.000 + Chi phí thuế TNDN giảm 3.500.000 + Lợi nhuận sau thuế TNDN giảm 10.500.000 Bảng Cân đối kế tốn ngày 31/12/2007 + Hàng tồn kho giảm 14.000.000 + Thuế TNDN phải trả giảm 3.500.000 + Lợi nhuận chưa phân phối giảm 10.500.000
  90. 4.2. THAY ĐỔI ƯỚC TÍNH KẾ TỐN Thay đổi ước tính kế tốn là việc điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hoặc giá trị tiêu hao định kỳ của tài sản được tạo ra từ việc đánh giá tình trạng hiện thời và lợi ích kinh tế trong tương lai cũng như nghĩa vụ liên quan đến tài sản và nợ phải trả đĩ.
  91. Ví dụ về thay đổi ước tính kế tốn: Thay đổi ước tính kế tốn đối với các khoản phải thu khĩ địi; Thay đổi ước tính kế tốn về giá trị hàng tồn kho lỗi mốt; Thay đổi ước tính kế tốn về thời gian sử dụng hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ; Thay đổi ước tính kế tốn về nghĩa vụ bảo hành sản phẩm.
  92. Thay đổi cách thức xác định thơng tin là thay đổi chính sách kế tốn mà khơng phải là thay đổi ước tính kế tốn;  Khi khĩ xác định một thay đổi là thay đổi chính sách kế tốn hay thay đổi ước tính kế tốn thì thay đổi này được coi là thay đổi ước tính kế tốn.
  93. Các trường hợp thay đổi ước tính kế tốn thường ảnh hưởng đến năm hiện tại và các năm tương lai thì được điều chỉnh tương ứng Trong năm cĩ sự thay đổi, kế tốn áp dụng ghi nhận như là “các nghiệp vụ mới” theo ước tính mới Phải trình bày ảnh hưởng của năm hiện tại, dự kiến ảnh hưởng tương lai Nếu khơng xác định được ảnh hưởng thì nêu rõ lý do trong thuyết minh
  94. 4.3. SAI SĨT VÀ ĐIỀU CHỈNH Khái niệm Sai sĩt (Error) cĩ thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày hoặc thuyết minh các khoản mục trên báo cáo tài chính. Sai sĩt bao gồm: Sai sĩt do tính tốn, áp dụng sai chính sách kế tốn, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc và gian lận. Gian lận (Fraud) là sai sĩt do cố ý gây ra, như: Thu tiền của người mua hàng khơng nộp quỹ mà sử dụng cho cá nhân; lấy tiền cơng quỹ, hàng tồn kho sử dụng cho cá nhân, vv
  95. Nguyên tắc điều chỉnh sai sĩt Những sai sĩt của năm hiện tại được phát hiện trong năm đĩ phải được điều chỉnh trước khi cơng bố BCTC Sai sĩt trọng yếu của các năm trước phải được điều chỉnh bằng cách điều chỉnh hồi tố kể từ năm cĩ sai sĩt phát sinh, trừ khi khơng thể xác định được ảnh hưởng của sai sĩt của từng năm hay ảnh hưởng lũy kế của sai sĩt. Việc điều chỉnh hồi tố sai sĩt thực hiện giống như điều chỉnh hồi tố thay đổi chính sách kế tốn
  96. Ví dụ Cơng ty XYZ cĩ số liệu BCTC chưa điều chỉnh sai sĩt như sau: Chỉ tiêu Năm 2009 Năm 2008 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 104.000.000 73.500.000 Giá vốn hàng bán 80.000.000 53.500.000 Lợi nhuận kế tốn trước thuế TNDN 24.000.000 Chi phí thuế TNDN hiện hành 6.000.000 20.000.000 Lợi nhuận sau thuế TNDN 18.000.000 5.000.000 15.000.000 Bảng cân đối kế tốn 31/12/2009 31/12/2008 Hàng tồn kho 150.000.000 100.000.000 Thuế và các khoản phải trả Nhà nước 15.000.000 12.000.000 Vốn đầu tư 5.000.000 5.000.000 Lợi nhuận chưa phân phối 50.000.000 35.000.000
  97. Sinh viên tự thực điều chỉnh hồi tố sai sĩt với số liệu sau: Cơng ty XYZ cĩ năm tài chính đầu tiên từ ngày 1/1/2007 đến ngày 31/12/2007. Trong năm 2009, Cơng ty xyz phát hiện thấy một số thành phẩm trị giá 6.500.000đ đã bán trong năm 2008 nhưng vẫn được theo dõi trên sổ kế tốn TK 155 (chưa ghi xuất bán) và được trình bày trong Bảng Cân đối kế tốn ngày 31/12/2008. Lợi nhuận chưa phân phối đầu năm 2008 là 20.000.000đ; Lợi nhuận chưa phân phối cuối năm 2008 là 35.000.000đ (20.000.000đ + 15.000.000đ); Giả sử thuế suất thuế TNDN là 25%; và khơng cĩ các khoản thu nhập và chi phí nào khác.
  98. 5.1. QUY ĐỊNH CHUNG Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm là những sự kiện cĩ ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực đến BCTC đã xảy ra trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế tốn năm đến trước ngày phát hành BCTC, gồm hai loại: a) Những sự kiện cĩ các bằng chứng bổ sung về các sự kiện tồn tại vào ngày kết thúc kỳ kế tốn năm, định lượng được ảnh hưởng đến BCTC, cần phải điều chỉnh sổ kế tốn và BCTC; b) Những sự kiện cĩ dấu hiệu về các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm cung cấp bằng chứng về các sự việc đã tồn tại trong năm tài chính khơng ảnh hưởng đến báo cáo tài chính nên khơng cần phải điều chỉnh sổ kế tốn và báo cáo tài chính.
  99. Nếu doanh nghiệp phải điều chỉnh các số liệu đã được ghi nhận trong báo cáo tài chính để phản ánh các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm cần điều chỉnh. Trường hợp này, doanh nghiệp phải: Điều chỉnh các số liệu đã ghi nhận trong sổ kế tốn và các thơng tin đã trình bày trong báo cáo tài chính; hoặc Ghi nhận những khoản mục mà trước đĩ chưa được ghi nhận.
  100. Việc điều chỉnh sổ kế tốn và báo cáo tài chính về những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm, được thực hiện theo một trong ba phương pháp điều chỉnh sổ kế tốn quy định trong Luật Kế tốn: Phương pháp cải chính, Phương pháp ghi số âm, Phương pháp ghi bổ sung. Đối với các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm khơng cần điều chỉnh, doanh nghiệp cĩ thể trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
  101. Đối với các khoản cổ tức của cổ đơng cơng bố sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm nhưng trước ngày phát hành BCTC, doanh nghiệp khơng phải ghi nhận là các khoản nợ phải trả trên Bảng cân đối kế tốn tại ngày kết thúc kỳ kế tốn năm, mà được trình bày trong Bản thuyết minh theo quy định của Chuẩn mực kế tốn số 21 Trường hợp sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm, Ban Giám đốc xác nhận cĩ dự kiến thu hẹp đáng kể quy mơ hoạt động, ngừng sản xuất, kinh doanh, phá sản hoặc giải thể thì khơng được lập BCTC trên cơ sở nguyên tắc hoạt động liên tục. Trường hợp này BCTC phải được lập trên cơ sở hoạt động khơng liên tục, chứ khơng chỉ điều chỉnh lại số liệu đã ghi nhận theo cơ sở kế tốn ban đầu
  102. QUY ĐỊNH CỤ THỂ Liên quan đến Nợ phải trả Trường hợp sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm đến ngày phát hành báo cáo, doanh nghiệp nhận được thơng tin về các sự kiện xác nhận nghĩa vụ hiện tại vào ngày kết thúc kỳ kế tốn năm địi hỏi phải điều chỉnh khoản dự phịng đã được ghi nhận từ trước, ghi nhận những khoản dự phịng mới hoặc ghi nhận những khoản nợ phải thu, nợ phải trả mới.
  103. Nếu phải lập thêm khoản dự phịng bảo hành sản phẩm: Nợ TK 641 / Cĩ TK 352 – Dự phịng phải trả Kết chuyển tăng chi phí bán hàng để xác định kết quả : Nợ TK 911 / Cĩ TK 641 Điều chỉnh giảm Thuế TNDN phải nộp (nếu cĩ) và điều chỉnh giảm chi phí thuế TNDN hiện hành, ghi: Nợ TK 3334 / Cĩ TK 8211 Đồng thời kết chuyển giảm chi phí thuế TNDN hiện hành (Nếu đã thực hiện bút tốn kết chuyển cuối kỳ), ghi: Nợ TK 8211 / Cĩ TK 911 Điều chỉnh giảm lợi nhuận chưa phân phối (Nếu đã thực hiện bút tốn kết chuyển cuối kỳ), ghi: Nợ TK 421 / Cĩ TK 911
  104. Liên quan đến Tài sản bị tổn thất Nếu sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm đến ngày phát hành báo cáo tài chính, doanh nghiệp nhận được thơng tin cung cấp bằng chứng về một tài sản bị tổn thất trong kỳ kế tốn năm, hoặc giá trị của khoản tổn thất được ghi nhận từ trước đối với tài sản này cần phải điều chỉnh thì thực hiện thay đổi số liệu lập dự phịng về tài sản
  105. Trường hợp số dự phịng phải lập lớn hơn số đã lập: Ghi tăng số dự phịng giảm giá hàng tồn kho và ghi tăng giá vốn : Nợ TK 632 / Cĩ TK 159 – Số lập thêm Kết chuyển tăng giá vốn hàng bán để xác định kết quả, ghi: Nợ TK 911 / Cĩ TK 632 Điều chỉnh giảm Thuế TNDN phải nộp (nếu cĩ), ghi: Nợ TK 3334 /Cĩ TK 8211 Đồng thời kết chuyển giảm chi phí thuế TNDN hiện hành sang TK 911 (nếu đã thực hiện bút tốn kết chuyển cuối kỳ), ghi: Nợ TK 8211/Cĩ TK 911 Điều chỉnh giảm lợi nhuận chưa phân phối (nếu đã thực hiện bút tốn kết chuyển cuối kỳ), ghi: Nợ TK 421 /Cĩ TK 911.
  106. Trường hợp số dự phịng phải lập nhỏ hơn số đã lập: Ghi giảm (ghi đỏ) dự phịng giảm giá hàng tồn kho và ghi giảm giá vốn hàng bán số chênh lệch: Nợ TK 632 / Cĩ TK 159 Kết chuyển giảm (ghi đỏ) giá vốn hàng bán về số chênh lệch giữa số dự phịng phải lập nhỏ hơn số dự phịng đã lập, ghi: Nợ TK 911 / Cĩ TK 632 Điều chỉnh tăng thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (nếu cĩ) và điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối trên sổ kế tốn.
  107. Cĩ các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tốn năm nhưng khơng cần điều chỉnh cần phải trình bày trên báo cáo tài chính, như: Việc hợp nhất kinh doanh theo quy định của Chuẩn mực kế tốn "Hợp nhất kinh doanh“, việc thanh lý cơng ty con của tập đồn; Việc cơng bố kế hoạch ngừng hoạt động, việc thanh lý tài sản hoặc thanh tốn các khoản nợ liên quan đến ngừng hoạt động; hoặc việc tham gia vào một hợp đồng ràng buộc để bán tài sản hoặc thanh tốn các khoản nợ; Hàng bán bị trả lại; Mua sắm hoặc thanh lý tài sản cĩ giá trị lớn;
  108. Nhà xưởng sản xuất bị phá hủy vì hỏa hoạn, bão lụt; Thực hiện tái cơ cấu chủ yếu; Các giao dịch chủ yếu và tiềm năng của cổ phiếu phổ thơng; Thay đổi bất thường, quan trọng về giá bán TS hoặc tỷ giá hối đối; Thay đổi về thuế cĩ ảnh hưởng quan trọng đến tài sản, nợ thuế hiện hành hoặc thuế hỗn lại; Tham gia những cam kết, thỏa thuận quan trọng hoặc những khoản nợ tiềm tàng; Xuất hiện những vụ kiện tụng lớn. CHÚC CÁC BẠN HỌC TỐT.